В каких целях осуществляется налоговый учет. Налоговый учет в организации

В Главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ впервые четко указано на необходимость ведения организациями налогового учета для расчета налоговой базы. Этому посвящены статьи 313-333 НК РФ. Однако нельзя говорить о том, что российские организации не вели раньше налоговый учет. Они занимаются этим уже несколько лет, только до сих пор учет для целей налогообложения официально не назывался налоговым. Свою точку зрения об особенностях и отличиях налогового и бухгалтерского учета рассказывает В.В. Патров, доктор экономических наук, профессор Санкт-Петербургского государственного университета.

Что такое налоговый учет?

Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов‑фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов‑фактур, книг покупок и продаж и т.д.).

По налогу на прибыль ярким примером налогового учета является работа, проводимая бухгалтерами для составления приложения № 4 к Инструкции МНС России от 15.07.2000 № 62 «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В этой справке осуществлялась корректировка бухгалтерской отчетной прибыли для определения налогооблагаемой прибыли. Для составления этой справки организации должны вести отдельный учет расходов и доходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, сумм превышения фактических расходов над установленными нормативами и т.п. Только раньше все эти процедуры не назывались налоговым учетом. Поэтому говорить о налоговом учете как о чем‑то совершенно новом не приходится. Единственным новшеством является необходимость особого ведения налогового учета в обязательном порядке.

Налоговый учет – это система обобщения информации о доходах и расходах для определения налоговой базы по прибыли на основе данных первичных документов.

Систему налогового учета организации выбирают самостоятельно, порядок его ведения устанавливается каждой организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением руководителя).

Данные налогового учета

Данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования сумм доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Сумму задолженности по расчету с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

Первичные учетные документы (в т.ч. справки бухгалтера);

Аналитические регистры налогового учета;

Расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации сгруппированных данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без отражения по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерение операций в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Формирование данных налогового учета

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения.

Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Организация налогового учета

Налоговый учет возможно организовать так:

1. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной деятельности осуществляются в обычном порядке работники бухгалтерской службы, а налоговый учет – работники службы, специально созданной для этой цели.

Однако здесь имеет место несколько отрицательных моментов:

Во-первых, создание специальной налоговой службы в большинстве случаев приведет к росту общего числа работников, занимающихся учетом (как бухгалтерским, так и налоговым). Кроме того, не все организации могут позволить себе создание вышеуказанной службы.

Во-вторых, по ряду операций будет дублирование учетных записей в обеих службах, поскольку показатели многих видов доходов и расходов, используемых при расчете налоговой базы, будут формироваться одинаково как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В-третьих, для руководителей организаций цель бухгалтерского учета значительно снизится, ибо информацию по налогообложению прибыли они будут получать не от бухгалтерии.

2. Налоговый учет ведется без разработки конкретных форм аналитических регистров, которые будут отличаться в разных организациях в зависимости от условий хозяйственной деятельности (организационно-правовой формы, предмета и региона деятельности, видов заключаемых договоров и др.).

Показатели налогового учета

В статье 315 НК РФ перечислено, какие показатели должны быть отражены в налоговом учете для составления расчета налоговой базы. К ним относятся:

1. Прибыль (убыток) от реализации:

Товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества и имущественных прав (за исключение прибыли (убытков) от реализации*, указанной в подпунктах 2, 3, 4 и 5 пункта 4 статьи 315);

_________________________

* В НК РФ сказано «… за исключением выручки…», что не соответствует сути данного расчета. Видимо здесь имеет место техническая ошибка.

_________________________

Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

Покупных товаров;

Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

Основных средств;

Товаров (работ, услуг)** обслуживающих производств и хозяйств.

Для обеспечения возможности расчета прибыли (убытка) от реализации необходимо в разрезе вышеуказанных видов деятельности вести учет как выручки от реализации, так и понесенных при этом расходов.

_________________________

** В НК РФ сказано: «прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств». Это - редакционная неточность

_________________________

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Для расчета данного показателя следует учитывать отдельно внереализационные доходы и внереализационные расходы.

3. Убыток, подлежащий переносу на будущее в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Именно эти показатели должны в первую очередь приниматься во внимание при разработке видов и форм аналитических регистров налогового учета.

В основу данной концепции налогового учета положен принцип его максимального совмещения с бухгалтерским учетом.

Известно, что сумма прибыли (убытка) как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для расчета налоговой базы в принципе рассчитывается одинаково, как разность между доходами и расходами.

Доходы и расходы: налоговый и бухгалтерский учет

Оценка остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции для налогового учета

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных, изложенный в статье 319 НК РФ, принципиально отличается от методики оценки вышеуказанных показателей, применявшейся до сих пор в бухгалтерском учете.

Различия в этих методах оценки являются главной проблемой, решить которую предстоит налогоплательщикам. Самым простым способом решения этой проблемы было бы принять за основу методику оценки незавершенного производства и остатков нереализованной продукции, изложенную в статье 319 НК РФ, и для целей бухгалтерского учета. При этом однако придется во многом изменить методологию бухгалтерского учета затрат на производство и порядок их бухгалтерского распределения между реализованной и нереализованной продукцией.

Особенности налогового учета операций с амортизируемым имуществом

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся имущество и нематериальные активы, которые находятся в организации на праве собственности и используются ею для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Основными операциями с амортизируемым имуществом, влияющими на размер налоговой базы, являются начисление амортизации по имуществу, ремонт основных средств и реализация амортизируемого имущества.

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 1.

Большинство этих особенностей легко могут быть учтены в вышеуказанных целях. Если амортизация для целей составления бухгалтерской отчетности начисляется, а для целей налогообложения – нет, то рассчитанные суммы амортизации в регистрах налогового учета не отражаются. В обратном случае суммы амортизации отражаются только в регистрах налогового учета.

Особенностью являются объекты основных средств стоимостью от 2000 руб. до 10000 руб., по которым, следует руководствоваться нормами налогового законодательства, т.е. согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ стоимость таких объектов должна включаться в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Таблица 1

Особенности расчета сумм амортизации по основным средствам

Группы и виды основных средств	Начисление амортизации
		для целей налогообложения
Объекты жилищного фонда	не начисляется	начисляется
Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста	не начисляется	начисляется
Основные средства, первоначальная стоимость которых от 2000 руб. до 10000 руб.	начисляется	не начисляется
Основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Основные средства некоммерческих организаций, не используемые для предпринимательской деятельности	не начисляется	начисляется

По сравнению с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», глава 25 Налогового кодекса предусматривает некоторые особенности начисления амортизации. В частности, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды* и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Это не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

____________________

* Понятие «агрессивной среды» дано в пункте 7 статьи 259 НК РФ

____________________

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по сравнению с установленными) по решению руководителя организации. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

В пункте 21 ПБУ 6/01 говорится: «начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету…». В пункте 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта приемки‑передачи основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию. Следовательно, по объектам основных средств (недвижимость и транспортные средства), право собственности на которые в соответствии со статьей 219 ГК РФ подлежит государственной регистрации, начисление амортизации для целей бухгалтерского учета начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации. Для целей налогообложения пункт 8 статьи 258 НК РФ для вышеуказанных объектов предусматривает начисление амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ не предусматривается изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества за счет его переоценки. Следовательно, сумма дооценки основных средств, сделанная по решению руководителя организации, не будет учитываться при расчете амортизации для целей налогообложения прибыли.

Ремонт основных средств

Для организаций, кроме перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 260 НК РФ, имеются особенности в признании расходов на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В первом случае все расходы, связанные с ремонтом основных средств, списываются на счета по учету затрат в полной сумме.

Для целей же налогообложения эти расходы признаются в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. Расходы, превышающие этот размер, включаются в состав прочих расходов равномерно:

В течение пяти лет – при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой – десятой амортизационных групп;

В течение срока полезного использования – при ремонте основных средств, включенных в состав первой – третьей амортизационных групп;

Чтобы обеспечить вышеуказанный порядок признания расходов организации должны вести учет расходов на ремонт основных средств в разрезе амортизационных групп. В случае невозможности такого учета суммы расходов на ремонт, относящихся к основным средствам соответственно первой – третьей и четвертой – десятой амортизационных групп, определяется исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Аналитический учет распределяемых расходов на ремонт необходимо организовать таким образом, чтобы данные учета отражали группировку расходов на ремонт в зависимости от состава отремонтированных основных средств, момент возникновения указанных расходов и сроки их списания, а также сумму расходов на ремонт, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов.

Суммы превышения расходов на ремонт арендуемых основных средств отражаются в аналитических данных налогового учета арендатора и включаются в состав прочих расходов в аналогичном порядке.

Убыток от реализации амортизируемого имущества

Имеют место отличия в учете убытка от реализации амортизируемого имущества. Для целей составления бухгалтерской отчетности вся сумма убытка учитывается при расчете финансового результата хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения убыток отражается в учете как расходы будущих периодов, которые включаются в состав внереализационных расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев его эксплуатации до момента реализации (включая месяц, в котором имущество было реализовано).

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании реализованных объектов, по которым возникли расходы будущих периодов, числе месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Во всех вышеперечисленных случаях расхождения в порядке формирования расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения возможны два варианта учета: отдельно для каждой из этих целей или по методике, указанной в Налоговом кодексе. При этом для сокращения учетной работы более предпочтительным является второй вариант.

Исключением является начисление амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей, когда для целей составления бухгалтерской отчетности целесообразно начислять амортизацию по основной норме, т.е. без специального коэффициента 0,5. Кроме того, для вышеуказанной цели возможен учет сумм дооценки основных средств при начислении по ним амортизации.

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения приведены в таблице 2.

Порядок их учета для вышеуказанных целей в основном аналогичен порядку по основным средствам. При этом следует обратить внимание на несколько моментов.

Во‑первых, для целей налогообложения нематериальные активы стоимостью до 10000 рублей сразу включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Если вышеуказанные активы для целей составления бухгалтерской отчетности будут амортизироваться, то сумма их амортизации при расчете налоговой базы не будет учитываться. Для сокращения учетной работы проще стоимость таких нематериальных активов во всех случаях сразу списывать на расходы.

Во‑вторых, Налоговый кодекс вообще не признает деловую репутацию организации и организационные расходы в качестве объектов нематериальных активов в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», так же, как и амортизацию по этим объектам для расчета налоговой базы.

В‑третьих, в свою очередь ПБУ 14/2000 в отличие от Налогового кодекса (п. 3 статьи 257) не включает в состав нематериальных активов исключительное право на фирменное наименование, владение «ноу‑хау», секретной формулой или процессом*, а также информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

__________________________

* В гражданском законодательстве такие понятия отсутствуют.

__________________________

Нелинейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259 НК РФ, похож на способ начисления амортизации основных средств, указанный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и называемый способ уменьшаемого остатка. Однако между ними есть два существенных отличия:

1. Нелинейный метод основан на расчете месячной нормы амортизации, а способ уменьшаемого остатка – на расчете годовой нормы амортизации, что приводит к разным суммам амортизации по месяцам;

2. Порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка не меняется в зависимости от величины остаточной стоимости объекта основных средств. При применении нелинейного метода с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

Сумма амортизации за месяц определяется путем деления базовой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таблица 2

Особенности расчета сумм амортизации по нематериальным активам

Группы и виды нематериальных активов	Начисление амортизации
	для целей составления бухгалтерской отчетности	для целей налогообложения
Нематериальные активы, первоначальная стоимость которых до 10000 тыс. рублей включительно	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование	начисляется	не начисляется
Нематериальные активы некоммерческих организаций, используемые для уставной деятельности	начисляется	не начисляется
Деловая репутация организации	начисляется	не начисляется
Организационные расходы	начисляется	не начисляется
Исключительное право на фирменное наименование	не начисляется	начисляется
Владение: а) «ноу-хау»	не начисляется	начисляется
б) секретной формулой или процессом	не начисляется	начисляется
в) информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	не начисляется	начисляется

А.Н. Волошина,
советник налоговой службы II ранга, к.э.н.

1. Общие положения

Одним из новшеств, связанных с вводом в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), является введение в организациях налогового учета. С 1 января 2002 года организации обязаны вести бухгалтерский учет для определения результата финансово-хозяйственной деятельности и составления бухгалтерской отчетности и налоговый учет с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.

Следует отметить, что организация налогового учета необходима также при определении налоговой базы по другим налогам. Так, в соответствии с нормами ст. 167 НК РФ организация должна разрабатывать учетную политику в целях исчисления НДС.

Глава 24 НК РФ не предусматривает обязательного ведения налогового учета для определения налоговой базы по единому социальному налогу, но он отнюдь не будет лишним ввиду особенностей формирования налоговой базы и необходимости вести раздельный учет платежей по единому социальному налогу и отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации по видам платежей и категориям страхователей.

Глава 23 НК РФ также не устанавливает правил обязательного ведения налогового учета в отношении налога на доходы физических лиц, однако особенности исчисления вышеуказанного налога обуславливают необходимость учета отдельных операций, по-разному отражаемых или не отражаемых в бухгалтерском учете.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что налоговый учет должен вестись применительно к тем налогам, налоговая база которых не может быть определена на основании данных бухгалтерского учета.

В ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом.

Система налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Несмотря на требования вышеуказанных норм ст. 313 НК РФ, было бы неправильным вести налоговый учет только в случае, если он отличается от бухгалтерского. Для определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходима учетная информация о всех видах доходов и расходов организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке в целях налогового учета.

Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодатель не предусмотрел обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны.

Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе отделов налогового учета.

В зависимости от вышеуказанных обстоятельств можно предложить несколько вариантов порядка ведения налогового учета.

Для крупных организаций, которые могут себе позволить иметь внутренние налоговые службы (отделы или группы), занимающиеся разработкой аналитических регистров, систематизацией документооборота, его модернизацией, компьютеризацией учетного процесса, может применяться первый вариант порядка ведения налогового учета, который ведется параллельно бухгалтерскому.

Вариант параллельной системы учета можно представить следующим образом (см. схему 1).

Схема 1

Преимущество данного варианта налогового учета заключается в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, а следовательно, исключение ошибок.

Вторым вариантом порядка ведения налогового учета может быть система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета. При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Схематично вышеуказанный вариант учета может быть представлен следующим образом (см. схему 2).

Схема 2

Вышеприведенный вариант учета может использоваться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета и посредством внесения дополнительных реквизитов в учетные формы бухгалтерского учета позволяет формировать налоговую базу по прибыли. Например, в формах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством, могут предусматриваться графы, отражающие расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Однако вышеуказанный вариант налогового учета не смогут применять организации, начисляющие амортизацию, учитывающие стоимость материальных запасов и основных средств, убытков от хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

В третьем варианте учета могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета.

Например, при вышеуказанном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант учета может выглядеть следующим образом (см. схему 3).

Схема 3

Вышеуказанный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

Отличие данного вида налогового учета заключается в формировании аналитических налоговых регистров на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок.

Поскольку право разработки форм налогового учета (аналитических регистров налогового учета, бухгалтерских справок) предоставлено налогоплательщику, организации в зависимости от своих отраслевых особенностей, схемы бухгалтерского учета и документооборота разрабатывают формы бухгалтерских справок и аналитические регистры налогового учета, принимая во внимание факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки.

Учетная информация группируется в бухгалтерских справках по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по группам доходов и расходов, формирующих налоговую базу по прибыли.
Согласно ст. 285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Однако в целях оперативности и достоверности налогового учета бухгалтерские справки и аналитические регистры налогового учета должны вестись ежемесячно.

2. Учетная политика в целях налогообложения

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Законодательное определение этого термина в целях налогообложения отсутствует, но согласно нормам главы 25 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового учета, учетная политика в целях налогообложения - это закрепляемые в случаях, предусмотренных НК РФ, в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, по которым налогоплательщик систематизирует и обобщает информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу.

Согласно требованиям ПБУ 1/98 и нормам главы 25 НК РФ организации должны иметь две учетные политики: учетную политику в целях бухгалтерского учета и учетную политику в целях налогообложения. Причем учетная политика в целях налогообложения должна быть разработана для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС согласно п. 12 ст. 167 НК РФ и нормам главы 25 НК РФ.

Формируя учетную политику в целях налогообложения, необходимо руководствоваться и правилами ведения бухгалтерского учета, и требованиями НК РФ. При этом необходимо по возможности совместить требования бухгалтерского и налогового учета.

В первом разделе приказа об учетной политике организации следует отразить общие вопросы организации бухгалтерского и налогового учета:

Распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью обеспечения правильного и оперативного бухгалтерского и налогового учета, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, определение обязанностей этих лиц и руководителей смежных с бухгалтерией служб по вопросам, относящимся к налоговому учету;

Порядок документооборота в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;

Применение нетиповых форм документов первичного учета хозяйственных операций, разработанных организацией;

Применение аналитических регистров налогового учета согласно требованиям ст. 314 НК РФ;

Основные правила ведения бухгалтерского и налогового учета;

Порядок контроля за правильностью, полнотой и своевременностью отражения хозяйственных операций;

Порядок и сроки проведения инвентаризации материальных ценностей и обязательств.

Выполнив эту работу, целесообразно сопоставить требования, предъявляемые к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, что позволит более рационально и правильно подойти не только к построению системы налогового учета, но и в определенной мере к изменению системы бухгалтерского учета или к возможности объединения обеих систем учета.

Различия требований к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета в разрезе элементов учетной политики отражены в нижеприведенной таблице.

Элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Элементы учетной политики	Для целей бухгалтерского учета	Нормативный документ	Для целей налогового учета	Нормати- вный документ
Форма ведения учета	Учетные регистры синтетического и аналитического учета	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н	Разрабатываемые формы аналитических регистров	ст. 314 НК РФ
Правило двойной записи	Обязательно		Необязательно
Методы определения доходов и расходов	Метод начисления - для всех организаций. Кассовый метод - для малых предприятий	Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"	Применение кассового метода зависит от объема выручки. Метод начисления - для всех организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб. за каждый квартал	ст. 271, 273 НК РФ
Классификация доходов и расходов	Доходы и расходы: - по обычным видам деятельности; - операционные; - внереализационные; - чрезвычайные	ПБУ 9/99, ПБУ 10/99	Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Внереализационные доходы. Расходы, связанные с производством и реализацией. Внереализационные расходы	ст. 249, 250, 253, 265 НК РФ
Порядок признания доходов	Для всех групп доходов установлены единые критерии признания	ПБУ 9/99	Критерии признания установлены отдельно для доходов от реализации и внереализационных доходов	ст. 271, 273 НК РФ
Порядок признания расходов	Для всех групп расходов установлены единые критерии признания	ПБУ 10/99	Критерии признания установлены отдельно для разных групп расходов	ст. 272, 273 НК РФ
Группировка затрат	Критерии группировки затрат - по отношению к технологическому процессу: основные и вспомогательные; - по способу включения в себестоимость: прямые и косвенные; - по элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты	Отраслевые нормативные документы по учету и калькулированию себестоимости продукции, ПБУ 10/99	В зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика расходы подразделяется на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные	ст. 252, 253 НК РФ ст. 318 НК РФ
Состав прямых расходов	Прямые расходы зависят от вида продукции, работ, услуг	ПБУ 10/99	Прямые расходы не зависят ни от каких критериев. Ст. 318 НК РФ установлен закрытый список прямых расходов: - материальные затраты; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам	ст. 318 НК РФ
Определение и классификация косвенных расходов	Косвенные расходы - это те расходы, которые нельзя сразу отнести на себестоимость продукции, работ, услуг. Они включают расходы по управлению подразделениями организации и административно-управленческие расходы организации. Подразделение на вышеуказанные группы зависит от структуры производства, особенностей технологического процесса. Косвенные расходы подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные	Методические нормативные документы, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н	Критерии классификации косвенных расходов не установлены. К косвенным относятся все расходы, которые не входят в состав прямых, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ	ст. 318 НК РФ
Порядок списания косвенных расходов	Общепроизводственные расходы списываются на себестоимость продукции, работ, услуг (Д-т 20). Общехозяйственные расходы списываются на себестоимость продукции, работ, услуг (Д-т 20) или полностью на себестоимость реализованных продукции, работ, услуг (Д-т 90)	ПБУ 10/99	Установлен один способ списания косвенных расходов: сумма косвенных расходов относится к расходам текущего налогового периода с учетом требований НК РФ	п. 2 ст. 318 НК РФ
Оценка незавершенного производства	Оценка незавершенного производства осуществляется: - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов	Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н	Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании первичных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной) стоимости продукции	п. 1 ст. 319 НК РФ
Оценка остатков готовой продукции	Оценка остатков готовой продукции осуществляется: - по фактической себестоимости; - по нормативной (плановой) производственной себестоимости	Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации	Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию	п. 2 ст. 319 НК РФ
Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции	Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции осуществляется: - по фактической себестоимости; - по нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей расходы по сбыту продукции	Пункт 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации	Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию	п. 3 ст. 319 НК РФ
Создание резервов по сомнительным долгам	Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода по итогам инвентаризации дебиторской задолженности	Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности в Российской Федерации	Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ. При этом сумма создаваемого резерва не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ	ст. 266 НК РФ
Создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание может создаваться ежемесячно исходя из принятой учетной политики	Пункты 71, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации	Решение о создании резерва и его предельный размер отражаются налогоплательщиком в учетной политике. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в отношении только тех товаров, по которым в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ). Размер резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации вышеприведенных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. При реализации вышеуказанных товаров в течение менее трех лет для расчета предельного размера резерва учитывается выручка от реализации данных товаров за фактический период их реализации	ст. 267 НК РФ
Амортизация основных средств	Установлены четыре способа начисления амортизации основных средств по выбору организации: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка: - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н	Установлены два метода амортизации основных средств по выбору организации: - линейный метод; - нелинейный метод. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется линейный метод начисления амортизации независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов	ст. 259 НК РФ
Ремонт основных средств	Расходы на ремонт основных средств списываются в соответствии с принятой учетной политикой	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 10/99	Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат	ст. 260 НК РФ

В методологической части документа об учетной политике организации необходимо отразить выбранный вариант налогового учета, а также элементы учета, имеющие существенное значение для определения налоговой базы.

На основании данных настоящей таблицы организация должна отразить по каждому элементу учетной политики рациональные способы бухгалтерского и налогового учета:

1) определить наиболее приемлемый метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии со ст. 254 НК РФ:

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод оценки сырья и материалов распространяется на бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, срок службы которых меньше года, отнесенные к материальным запасам с учетом условий п. 3 ст. 254 НК РФ. Стоимость таких предметов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете установлены те же способы списания сырья и материалов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), поэтому организациям целесообразно принять в учетной политике единый метод списания сырья и материалов на производство для налогового и бухгалтерского учета.

Разница в определении затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения состоит в периодах, за которые производится распределение затрат. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) определяется по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного или налогового периода (квартала или календарного года). Кроме того, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета главным является определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции, а для целей налогообложения - правильное исчисление доли расходов на реализованную продукцию (работы, услуги);

2) определить порядок учета и списания нематериальных активов.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов для целей налогового учета определяется исходя из срока действия патента или свидетельства, а также из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования нематериального актива установить нельзя, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

В налоговом учете нематериальные активы амортизируются одним из методов, предусмотренных ст. 259 НК РФ, - линейным или нелинейным.

Согласно нормам бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) для целей бухгалтерского учета срок использования нематериальных активов определяется вышеуказанным способом. И только в случае, если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он прослужит 20 лет.

ПБУ 14/2000 предусматривает три способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях рационального ведения учетных операций по вышеуказанным объектам можно рекомендовать организациям предусмотреть в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета единый способ начисления амортизации - линейный.

Но при этом следует иметь в виду, что согласно требованиям п. 15 ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поэтому в случае применения до принятия учетной политики на отчетный период других методов начисления амортизации по нематериальным активам, приобретенным в 2002 году, начислять амортизацию придется тем же способом;

3) организовать раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования в соответствии со ст. 256-258 НК РФ - по десяти группам.

Налогоплательщик должен определить амортизационную группу для каждого объекта и конкретный срок использования этого объекта в заданном интервале.

В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять амортизационную группу и срок полезного использования основных средств и амортизационную группу для каждого объекта (ПБУ 6/01). Для налогового учета эти критерии устанавливаются в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для целей бухгалтерского учета также может быть использована вышеуказанная Классификация основных средств. При невозможности отнесения объекта к определенной группе срок его использования определяется по технической документации на объект.

В амортизационные группы не включается и не амортизируется следующее имущество:

Имущество бюджетных организаций;

Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

Объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства, сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные животные (кроме рабочего скота);

Приобретенные издания, книги, брошюры и иные подобные объекты, произведения искусства;

Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования, поступившее безвозмездно, в виде стоимости мелиоративных и иных объектов сельхозназначения, построенных за счет бюджетных средств, в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО;

Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

Переданные (полученные) по договору в безвозмездное пользование;

Переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

Находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация продолжает начисляться, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Исключение составляет имущество с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. включительно;

4) организовать начисление амортизации основных средств согласно методам, определенным ст. 259 НК РФ:

Линейному;

Нелинейному.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает метод начисления амортизации в отношении основных средств первой - седьмой амортизационных групп.

Что касается зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, то независимо от сроков их ввода в эксплуатацию применяется линейный метод начисления амортизации.

При выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать следующее:

Метод начисления амортизации объекта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

Метод начисления амортизации может быть изменен только по объектам, в отношении которых применялся нелинейный метод и остаточная стоимость которых достигла 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости. В дальнейшем для этих объектов должен применяться линейный метод;

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в использовании, уменьшает их срок полезного использования на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется равным или превысит срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При рассмотрении вышеуказанного элемента учетной политики следует иметь в виду, что при использовании единой классификации основных средств и одинакового метода начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета амортизация не начисляется дважды, если речь идет об основных средствах, стоимость которых в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

5) предусмотреть применение специальных коэффициентов ускорения (понижения) норм начисления амортизации согласно п. 7-11 ст. 259 НК РФ, а также проведение переоценки основных средств:

Согласно п. 10 ст. 259 НК РФ организация должна отразить в учетной политике, будет ли принят ускоряющий (понижающий) коэффициент при начислении амортизации;

Организация должна отразить в учетной политике, будет ли она проводить переоценку основных средств согласно п. 15 ПБУ 6/01;

6) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ.

В целях налогового учета формирование резервов по сомнительным долгам осуществляется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом.

По сомнительным долгам сроком:

До 45 дней - резерв не начисляется;

От 45 до 90 дней - сумма резерва составляет 50 % задолженности;

Свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может также создаваться и в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо предусмотреть в учетной политике создание в налоговом и бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам согласно нормам ст. 266 НК РФ.

Согласно нормам налогового учета предельный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода;

7) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и определить предельный размер отчислений в этот резерв согласно ст. 267 НК РФ.

Размер созданного резерва не должен превышать доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Создание этого резерва может предусматриваться в учетной политике только теми организациями, которые по условиям заключенного договора с покупателем обязаны производить гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт реализованных товаров в течение гарантийного срока;

8) определить метод списания покупных товаров при их реализации согласно ст. 268 НК РФ:

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

По средней стоимости;

По стоимости единицы товара.

Следовательно, метод списания покупных товаров в учетной политике может быть один для целей налогового и бухгалтерского учета в отношении покупных товаров и для других материально-производственных запасов (МПЗ).

Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что определение стоимости МПЗ, в том числе и покупных товаров, не одинаково согласно нормам налогового и бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, товары учитываются по покупным или продажным ценам, что должно быть отражено в учетной политике организации.

В налоговом учете стоимость МПЗ, в том числе покупных товаров, складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Иными словами, кроме цены приобретения, в их стоимость включаются посреднические возна-граждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по хранению и перевозке.

Расходы на реализацию покупных товаров увеличиваются на сумму транспортных расходов, если они не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы являются прямыми затратами и распределяются на реализованные товары и остаток товаров на складе по среднему проценту, определяемому согласно ст. 320 НК РФ.

Все прочие расходы, связанные с реализацией и приобретением товаров, считаются в налоговом учете косвенными затратами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.

В бухгалтерском учете некоторые затраты могут включаться в фактическую стоимость материалов. Так, например, расходы на уплату процентов по займам и кредитам на приобретение товаров в бухгалтерском учете включаются в их стоимость. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов на основании п. 1 ст. 265 НК РФ;

9) установить порядок списания общехозяйственных затрат.

При определении в учетной политике порядка списания общехозяйственных затрат необходимо иметь в виду следующее.

В состав общехозяйственных расходов включаются такие управленческие расходы, как зарплата администрации, амортизация офисных помещений и оборудования, расходы на связь, арендные платежи и т.д.

В целях налогового учета вышеуказанные расходы относятся к категории косвенных затрат и в соответствии с нормами ст. 318 НК РФ вычитаются из доходов отчетного периода;

10) предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов представляют собой затраты текущего (отчетного) периода, но относящиеся к будущим периодам: затраты на оплату лицензий, на добровольное и личное страхование, освоение природных ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете вышеуказанные расходы могут списываться двумя способами:

Равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;

Пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете (при методе учета по начислению) в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода].

Исходя из этих требований в учетной политике рациональным будет закрепление единого метода списания расходов будущих периодов для налогового и бухгалтерского учета, а именно: метод равномерного

Понятие «налоговый учет» появилось с вступлением в силу 2 части Налогового кодекса РФ, 25 главы «Налог на прибыль организаций». В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ:

налоговый учет - это система сбора, обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ.

Налогоплательщики самостоятельно разрабатывают систему налогового учёта в учётной политике для целей налогообложения.

Цель налогового учёта определяется интересами пользователей информации. Пользователи информации, формируемые в системе налогового учёта, делятся на две основные группы:

1) внешние; (налоговые службы и консультанты по налоговым вопросам. Налоговые органы должны производить оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, осуществлять контроль за поступлением налогов в бюджет. Консультанты по налоговым вопросам дают рекомендации по минимизации налоговых платежей, определяют направление налоговой политики организации.)

2) внутренние (администрация организации. По данным налогового учёта внутренние пользователи могут проанализировать непроизводственные расходы, которые, согласно требованиям налогового законодательства, не учитываются для целей налогообложения. Уменьшая такого рода расходы можно оптимизировать налогооблагаемую прибыль.)

С учётом потребностей пользователей информации целями налогового учёта являются:

1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов. Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.

Данные налогового учёта должны отражать:

1) порядок формирования сумм доходов и расходов;

2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде;

3) сумму остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в следующем отчётном (налоговом) периоде;

4) порядок формирования суммы создаваемых резервов;

5) сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Данные налогового учёта не отражаются на счетах бухгалтерского учёта (ст. 314 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учёта подтверждаются:

− первичными учётными документами, включая справку бухгалтера;

− аналитическими регистрами налогового учёта;

− расчётом налоговой базы.

Объектами налогового учёта являются доходы и расходы организации, учитываемые для целей налогообложения. Путём сопоставления доходов и расходов определяется прибыль или убыток. Расходы для целей налогообложения подразделяются на расходы, учитываемые в текущем отчётном периоде и расходы, которые учитываются в будущих периодах.

Задачей налогового учёта является определение доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде.

Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определённую дату.

Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.

В учебном пособии в краткой форме раскрываются различные аспекты налогового учета и учетной политики, объясняются основные понятия и методы, особенности налогового учета различных видов и субъектов деятельности. Материал излагается в соответствии с последними законодательными актами. Издание предназначено для студентов вузов, а также всех, кто интересуется вопросами налогообложения, организации и ведения бухгалтерского и налогового учета.

Глава 1. Понятия налогового учета и налоговой отчетности

Налоговый учет и налоговая политика

Основные понятия, связанные с налоговым учетом

Налоговый учет

Согласно статье 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговый учет (НУ) – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В общем виде налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке.

Для правильного понимания налогового учета необходимо осознавать важную роль бухгалтерского учета. Официальный бухгалтерский учет в Российской Федерации служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (и налоговой) политики, обеспечивающим реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске. Бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как основы конституционного права России. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и другой экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

Бухгалтерский учет играет большую роль в формировании налогового учета, который вместе с тем имеет вполне самостоятельное значение. Он призван обеспечить условия:

♦ для учета соответствующим образом налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов;

♦ для эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогов.

Налоговый учет использует данные бухгалтерского учета. В то же время НУ имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения своих доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, вне зависимости от того, обязан или нет этот налогоплательщик вести бухгалтерский учет и достаточно ли налогоплательщику данных его бухгалтерского учета для решения задач налогового учета.

Основные задачи налогового учета:

♦ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций;

♦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям налоговой отчетности для контроля за соблюдением налогового законодательства;

♦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, связанных с уплатой налогов (избежание штрафов, переплаты, несоблюдение принципа оптимальности налогообложения и др.).

Функции налогового учета охарактеризованы в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Функции налогового учета

Под системой налогового учета в широком смысле следует подразумевать систему его правового, методического, технологического и организационного обеспечения. В узком смысле НУ – это особый порядок и механизм учета для исчисления налоговой базы по каждому налогу отчетного (налогового) периода.

Элементами налогового учета являются:

♦ первичные учетные документы;

♦ аналитические документы (регистры) налогового учета;

♦ расчет налоговой базы.

Методология налогового учета состоит из:

♦ приемов использования документов первичного учета для целей налогового учета;

♦ формирования регистров налогового учета, необходимых для последующего составления налоговой отчетности (налоговых деклараций);

♦ способов формирования налоговой учетной политики.

Объекты налогового учета

С помощью налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой главным образом для определения налоговой базы, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 53 части первой НК РФ представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Объектами налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми, согласно новой редакции пункта 1 статьи 38 НК РФ, являются:

♦ реализация товаров (работ, услуг);

♦ имущество;

♦ прибыль;

♦ расход;

♦ обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Под имуществом в НК РФ (статья 38) подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Объекты гражданских прав – это вещи (включая деньги и ценные бумаги), иное имущество (в том числе имущественные права), работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности – интеллектуальная собственность (в том числе исключительные права на них), нематериальные блага. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Для регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц. Услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета – это имущество, обязательства и хозяйственные операции, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Под объектом учета в целях налогообложения прибыли организаций (глава 25 НК РФ) подразумевается формирование показателей, отражающих данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. д.

Цели налогового учета по отдельным налогам

В статье 313 НК РФ определены цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций:

♦ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

♦ обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.

Аналогичные цели приемлемы и в отношении налогового учета по другим налогам.

Налоговая учетная политика

Общие положения о налоговой учетной политике

В общем виде учетная налоговая политика (или учетная политика для целей налогообложения) представляет собой совокупность избранных налогоплательщиком способов ведения налогового учета. Существуют два вида учетной политики организации: учетная политика для целей бухгалтерского учета, которая регулируется законодательством о бухгалтерском учете, и учетная политика для целей налогообложения, которая регулируется законодательством о налогах и сборах.

Общие организационные основы принятия и применения учетной политики для целей налогообложения:

♦ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами (распоряжениями) руководителя организации;

♦ учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации;

♦ учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

♦ учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации (статья 167 главы 21 НК РФ).

Приведу общие положения об учетной политике для целей налогообложения.

1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и применяется от одного налогового периода к другому.

2. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

3. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принцип и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (статья 313 НК РФ).

В налоговой учетной политике должны отражаться решения о любых изменениях, которые будут применяться с начала налогового периода.

Налоговая учетная политика организации является важным инструментом оптимизации налогообложения. Поэтому при ее разработке необходимо решить следующие задачи:

♦ создать оптимальную систему налогового учета на основе тщательного изучения законодательства, продуманного подхода к изменениям в законодательстве, а также исследования взаимосвязи между различными аспектами и направлениями налогообложения;

♦ сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании для осуществления экономического и финансового анализа;

♦ создать систему бухгалтерской службы, которая бы обеспечивала своевременный и четкий документооборот и учет информации.

Учетная налоговая политика для целей налогообложения может быть утверждена отдельным приказом (распоряжением) руководителя организации либо включена в виде раздела в приказ (распоряжение) руководителя об утверждении общей учетной политики организации (для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения). При втором варианте следует иметь в виду, что издаваемый приказ (распоряжение) должен соответствовать требованиям и законодательства о бухгалтерском учете, и законодательства о налогах и сборах. Поэтому целесообразно сформулировать общие организационные требования к применению учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

Особенности ведения налогового учета индивидуальными предпринимателями

Согласно статье 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет, к ним неприменимы положения об учетной политике.

Статьей 221 части второй НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, которые непосредственно связаны с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В то же время законодательно необходимость или возможность выбора индивидуальными предпринимателями правил налогового учета в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц не установлены.

Документирование налогового учета

Система документирования при ведении налогового учета

Система документирования налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются следующие документы.

1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), служащие основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, предусмотренные для оформления операций законодательством о налогах и сборах.

2. Аналитические регистры налогового учета – это измененные регистры бухгалтерского учета либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи.

3. Расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким как главная книга, журналы-ордера.

Система налогового учета служит обеспечению порядка первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации фактов и формированию показателей налоговой декларации.

Хранение документов бухгалтерского и налогового учета

В части первой статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Срок хранения документов установлен исходя из периода, который может охватывать выездная налоговая проверка. В ее рамках реально проверить период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Документы, составленные для целей бухгалтерского учета, должны храниться в течение сроков, оговоренных в статье 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а документы, составленные для целей налогового учета, – в течение сроков, предусмотренных статьей 24 НК РФ. Если документ составлен и для бухгалтерского учета, и для налогового, то он хранится с учетом требований обоих вышеуказанных нормативных актов (то есть не менее пяти лет). Установленный срок хранения начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (письмо Минфина России от 18 октября 2005 года № 03-03-04/2/83).

Отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и влечет налоговую ответственность (статья 120 НК РФ):

♦ грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения – взыскание штрафа в размере 5000 рублей;

♦ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, – взыскание штрафа в размере 15 000 рублей;

♦ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, – взыскание штрафов в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Необеспечение сохранности документов более четырех лет не является нарушением законодательства о налогах и сборах и не может повлечь налоговую ответственность. Статья 120 НК РФ не устанавливает ответственность за отсутствие документов налогового учета.

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 минимальных размеров оплаты труда (статья 15.11 КоАП РФ).

Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения утвержден Федеральной архивной службой Российской Федерации (раздел 4.1 «Бухгалтерский учет и отчетность»).

Изъятие документов налогового учета

Пунктом 8 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные учетные документы могут быть изъяты только:

♦ органами дознания;

♦ органами предварительного следствия;

♦ органами прокуратуры;

♦ судами;

♦ налоговыми инспекциями;

♦ органами внутренних дел (ОВД).

Основанием для изъятия документов являются постановления указанных органов, вынесенные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главному бухгалтеру или другому должностному лицу при изъятии первичных учетных документов предоставляется право с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Действующее законодательство устанавливает различный порядок изъятия документов (в том числе первичных учетных документов), в зависимости от того в пределах какого вида контрольной или правоохранительной деятельности органов государственной власти осуществляется изъятие. Так, возможность изъятия учетных документов предусмотрена в рамках:

♦ налогового контроля;

♦ финансового контроля;

♦ оперативно-розыскной деятельности;

♦ уголовно-процессуальной деятельности;

♦ производства по делам об административных правонарушениях.

Обеспечение тайны содержания данных налогового учета

Согласно статье 313 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к данным налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За разглашение информации они несут ответственность, установленную законодательством.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

♦ разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

♦ об идентификационном номере налогоплательщика;

♦ о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

♦ предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о сотрудничестве между налоговыми (таможенными или правоохранительными) органами (пункт 1 статьи 102 НК РФ).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом. В частности, налоговые органы должны представлять в Пенсионный фонд Российской Федерации копии документов и сведения, необходимые для осуществления пенсионного страхования, включая сведения, составляющие тайну (статья 243 главы 24 НК РФ).

Разглашением налоговой тайны признается в том числе использование или передача другому лицу коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу при исполнении им своих обязанностей (пункт 2 статьи 102 НК РФ). Поступившие в соответствующие органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений влечет дисциплинарную, гражданско-правовую, административную или уголовную ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Документы налогового учета

Первичные учетные документы

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии со статьей 313 НК РФ данные документы служат также первичными документами, на основании которых ведется налоговый учет.

Документы бухгалтерского и налогового учета должны составляться на русском языке. В случае использования наряду с государственным языком иностранного языка тексты на обоих языках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, должны быть идентичными по содержанию (статья 3 Федерального закона «О государственном языке Российской Федерации»).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие реквизиты (статья 9 Закона «О бухгалтерском учете»):

♦ наименование документа;

♦ дату составления документа;

♦ наименование организации;

♦ измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

♦ наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

♦ личные подписи указанных лиц.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации должны утверждаться при принятии учетной политики (статья 6 Закона «О бухгалтерском учете»).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (статья 9 Закона «О бухгалтерском учете»).

В качестве первичных учетных документов, подтверждающих налоговый учет, целесообразно рассматривать не только первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, но и сводные учетные документы (разработочные таблицы и другие документы, группирующие информацию об объектах налогообложения). Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов, суда и прокуратуры. При заключении гражданско-правовых договоров или оформлении иных правоотношений, в которых участвуют лица, обменивающиеся электронными сообщениями, обмен этими сообщениями, каждое из которых подписано электронной цифровой подписью или ее аналогом в законодательном порядке, рассматривается как обмен документами (Федеральный закон «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Следует иметь в виду, что действие Федерального закона «Об электронной цифровой подписи» распространяется только на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, а также в других предусмотренных законодательством случаях. Законодательство о налогах и сборах предусматривает представление налоговых деклараций только в электронном виде.

Унифицированные формы первичной учетной документации

В настоящее время существуют следующие унифицированные формы первичной учетной документации:

♦ по учету труда и его оплаты:

По учету кадров;

По учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда;

♦ по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ;

♦ по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения;

♦ по учету торговых операций;

♦ по учету кассовых операций, результатов инвентаризации;

♦ по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте;

♦ по учету основных средств;

♦ по учету нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также работ в капитальном строительстве;

♦ по учету сельскохозяйственной продукции и сырья.

Рассматривая унифицированные формы первичной учетной документации, следует упомянуть об установленных Банком России формах расчетных документов, таких как платежное поручение (приложение 1); аккредитив (приложение 5); платежное требование (приложение 9); инкассовое поручение (приложение 13); платежный ордер (приложение 17); реестр счетов (приложение 21); реестр переданных на инкассо расчетных документов (приложение 22); заявление об акцепте, отказе от акцепта (приложение 24).

Бланки строгой отчетности

На территории Российской Федерации всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в государственный реестр (статья 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»). Организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности. К ним относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и др.

Документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами. Данное правило не распространяется на бланки строгой отчетности, предназначенные для осуществления денежных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования.

Формами бланков строгой отчетности, применяемыми при оказании услуг ломбарда населению, являются залоговый билет, сохраненная квитанция. Формой бланка строгой отчетности в случае оказания населению услуг по страхованию выступает квитанция на получение страховой премии (взноса) (приказ Минфина России от 17 мая 2006 года № 80н).

Справка бухгалтера – это один из первичных учетных документов, являющихся подтверждением данных налогового учета (статья 313 НК РФ). Справка бухгалтера при ведении налогового учета выполняет функцию уточнения данных бухгалтерского учета. При этом можно выделить три типа корректировок данных бухгалтерского учета посредством справки бухгалтера.

1. Обосновывает необходимость внесения исправительных записей в бухгалтерские учетные регистры в случае выявления ошибок.

2. При недостаточности информации, содержащейся в первичных учетных документах, служит основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. В этих случаях справка бухгалтера является первичным учетным документом.

3. Применяется для обобщения или группировки некоторых данных бухгалтерского учета в случаях, когда для этих целей не могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. При этом справка бухгалтера используется в качестве специальной разработочной таблицы как вспомогательный регистр бухгалтерского учета.

Особое значение среди документов налогового учета имеют первичные документы.

Первичные документы налогового учета

Законодательство о налогах и сборах предусматривает оформление следующих первичных документов налогового учета:

♦ счета-фактуры – для плательщиков налога на добавленную стоимость и акцизов;

♦ налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц – для налоговых агентов на доходы физических лиц;

♦ карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) – для налогоплательщиков единого социального налога и плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Обязанность по выставлению счетов-фактур возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. Согласно статье 168 главы 2 части второй НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При реализации товаров (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». В случае реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания (или предоставляющими платные услуги непосредственно населению) требования по оформлению документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или другой документ установленной формы.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, который предусмотрен главой 21 НК РФ.

Налогоплательщик должен составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, если иное не предусмотрено:

♦ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

♦ в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению.

В счете-фактуре должны быть указаны (пункт 5 статьи 169 НК РФ):

♦ порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

♦ наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

♦ наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

♦ номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

♦ наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

♦ количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

♦ цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом сумм налога;

♦ стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

♦ сумма акциза по подакцизным товарам;

♦ налоговая ставка;

♦ сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

♦ стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

♦ страна происхождения товара;

♦ номер таможенной декларации.

Сведения по пунктам 13 и 14 указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий такие товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета

Общие понятия об аналитических регистрах

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать реквизиты:

♦ наименование регистра;

♦ период (базу) составления;

♦ измерители операции в натуральном (если возможно) и денежном выражении;

♦ наименование хозяйственных операций;

♦ подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистров.

Налоговым и иным органам запрещено устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета – это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ).

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Наиболее существенным отличием аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета является отсутствие двойной записи. Дополнительные реквизиты, которыми налогоплательщик может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета для формирования регистров налогового учета, не должны предусматривать двойной записи. Формально аналитические регистры налогового учета отличаются от регистров бухгалтерского учета источниками ведения. В регистрах налогового учета систематизируются данные, содержащиеся в разработанных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения, в регистрах бухгалтерского учета – данные принятых к учету первичных документов.

Формы регистров налогового учета

Регистры налогового учета в соответствии со статьей 314 НК РФ ведутся в виде специальных форм:

♦ на бумажных носителях;

♦ в электронном виде и (или) на любых магнитных носителях.

Согласно статье 10 Закона «О бухгалтерском учете» регистры бухгалтерского учета ведутся:

♦ в книгах (журналах);

♦ на отдельных листках и карточках;

♦ в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники;

♦ на магнитных лентах;

♦ на бумажных носителях.

При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации предусматривается возможность их вывода на бумажные носители (пункт 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них соответствующих аналитических данных, а также данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организаций для целей налогообложения (статья 314 НК РФ).

В соответствии с главой 25 НК РФ (исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения) регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые так или иначе учитываются для целей налогообложения. В случае если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета.

Регистры бухгалтерского учета

Организация применяет регистры бухгалтерского учета в зависимости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета: журнально-ордерной или упрощенной.

Одной из форм счетоводства, основанных на использовании журналов-ордеров, является единая журнально-ордерная форма. В ней применяются два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Могут также использоваться специальные разработочные таблицы.

В основе построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей лежит кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в главную книгу. Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведется, и баланс оборотов не составляется. Сальдовый баланс составляется по данным главной книги с использованием отдельных показателей из учетных регистров. Записи по кредиту каждого синтетического счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами делаются в каком-либо одном журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета. В журналах-ордерах находят отражение однородные и связанные между собой операции. Они предназначены для отражения операций по кредиту нескольких одинаковых по содержанию синтетических счетов, для каждого из которых в регистре отведен раздел или графа.

Главная книга используется в целях обобщения данных журналов-ордеров, взаимной проверки правильности записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В этой книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в главную книгу одновременно представляет регистрацию учетных данных, отраженных в журналах-ордерах.

Журнально-ордерная форма счетоводства для небольших организаций отличается от единой журнально-ордерной формы:

♦ для упрощения техники учета хозяйственные операции, подлежащие отражению на нескольких однородных счетах бухгалтерского учета, могут группироваться и отражаться на одном из них;

♦ в результате группировки хозяйственных операций по некоторым однородным счетам типовые учетные регистры по объему меньше, чем единая журнально-ордерная форма счетоводства.

Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета введена в целях поддержки малого предпринимательства. Она может вестись:

♦ по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);

♦ по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма ведения бухгалтерского учета предназначена для малых предприятий, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 в месяц), не осуществляющих производство продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов. Такие организации могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 и в ведомости учета заработной платы по форме № В-8. Книга (форма № К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, с помощью которого определяется наличие имущества, денежных средств и их источников у малого предприятия на определенную дату и составляется бухгалтерская отчетность. Малое предприятие может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может использовать для учета операций ряд регистров бухгалтерского учета (ведомостей учета). Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, осуществляется в ведомости по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость, служащая основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

От малых предприятий, которые применяют упрощенную форму бухгалтерского учета, следует отличать организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Последние ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В то же время они освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов по упрощенной форме налогообложения.

Формы аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых формируется совокупность всех данных, нужных для правильного определения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций исходя из требований НК РФ по вопросу соответствующих доходов и расходов.

Рекомендации Министерства по налогам и сборам Российской Федерации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» предусматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета. Они распределены по соответствующим группам (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Группы аналитических регистров налогового учета

Регистры промежуточных расчетов

К этой группе регистров относятся:

♦ регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»;

♦ регистр-расчет «Учет амортизации нематериальных активов»;

♦ регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

♦ регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

♦ регистр-расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде;

♦ регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;

♦ регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

♦ регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

♦ регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;

♦ регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах;

♦ регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам;

♦ регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

♦ регистр-расчет коэффициента для пересчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Регистры учета хозяйственных операций

К данной группе регистров относятся:

♦ регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг;

♦ регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

♦ регистр учета поступлений денежных средств;

♦ регистр учета расходов денежных средств;

♦ регистр учета сумм начисленных штрафных санкций;

♦ регистр учета расходов на оплату труда;

♦ регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Приведенный перечень включает все основные операции, которые

связаны с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги) по сделкам с третьими лицами.

В отношении проводимых организацией операций по признанию задолженностей перечень может быть дополнен: в частности, в нем нет регистров по учету операций, по выявлению результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества, ценных бумаг) и др.

Формы регистров учета хозяйственных операций, рекомендованные МНС России, представлены в приложении 2.

Налоговая отчетность

Налоговая декларация

Налоговая отчетность состоит из утвержденных налоговых деклараций. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках расходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в бланк налоговых деклараций сведений, которые не имеют отношения к исчислению и уплате налогов. Обязанностью налогоплательщика является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций и расчетов (пункт 1 статьи 23, статья 80 НК РФ).

Новой редакцией статьи 80 НК РФ в обязанности налоговых агентов включено представление в налоговые органы расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Под используемым в этом случае понятием «расчет» подразумевается ряд документов, к которым относится и налоговая декларация (глава 21 НК РФ). Таким образом, налоговые расчеты в ряде случаев на практике отождествляются с декларациями.

Место, сроки и формы представления налоговых деклараций

Налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов. Место и сроки представления деклараций (и расчетов) определяются положениями о конкретном налоге. Законодательством однозначно определено представление деклараций (расчетов) крупнейшими налогоплательщиками.

Формы налоговых деклараций (расчетов) утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Декларации по всем налогам на всей территории России сдаются по единым формам.

Варианты сдачи налогоплательщиком декларации

Имеются следующие варианты сдачи налогоплательщиком декларации (расчета):

♦ через представителя (законного или уполномоченного в соответствии со статьей 4 НК РФ);

♦ по почте с описью вложения;

♦ по телекоммуникационным каналам связи.

Декларации (расчеты) представляются на бумажном носителе или в электронном виде.

С 2008 года в электронном виде обязаны представлять декларации и расчеты налогоплательщики, у которых среднесписочная численность работников на 1 января данного года превысила 100 человек. Исключение может быть сделано для организаций, сведения о которых отнесены к государственной тайне. Способом электронного представления является передача декларации по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими использование системы электронного юридически значимого документооборота, организация представления в налоговые органы отчетности в электронном виде возложена на Федеральную налоговую службу и управления ФНС по субъектам Российской Федерации.

Среднесписочная численность работников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Порядок расчета среднесписочной численности работников изложен в постановлении Росстата России от 3 ноября 2004 года № 50.

Если налогоплательщик удовлетворяет установленному критерию, то в течение года представление деклараций и расчетов должно осуществляться в электронном виде.

В ближайшее время (начиная с I квартала 2008 года) все декларации и расчеты будут приведены в так называемую «машиноориентированную» форму, что означает соответствующий регламент разработки проектов форм налоговых деклараций и расчетов (утвержден приказом ФНС России от 24 января 2008 года № ММ-3-13/20@). В соответствии с новыми требованиями обновлены формы отчетности по налогу на имущество организаций (приказ Минфина России от 20 февраля 2008 года № 27н). Аналогичные изменения будут внесены в форму декларации по налогу на прибыль. Готовятся также машиночитаемые формы по земельному и транспортному налогу. Бланки отчетности по спецрежимам ранее 2009 года менять не планируется. В ближайшее время сохраняются действующие формы деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС), расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу (ЕСН) и пенсионным взносам.

Приказом МНС России от 2 апреля 2002 года № БГ-3-32/169 предусмотрено участие специализированного оператора связи по представлению отчетности в электронном виде. Требования к оператору определены Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10 декабря 2002 года № БГ-3-32/705@.

В соответствии со статьей 76 НК РФ несданная декларация является поводом для «заморозки» инспекторами всех счетов налогоплательщика. Поэтому переход на электронную отчетность, доказывающий представление декларации, выгоден налогоплательщикам.

Перечни междокументных соотношений показателей налоговых деклараций

ФНС России распространила перечни открытых междокументных соотношений показателей налоговых деклараций для использования налогоплательщиками при подготовке к проверке налоговой отчетности (письмо ФНС России от 21 апреля 2006 года № ММ-6-06/430@). С их помощью компания может найти ошибки в своей отчетности.

Указанный перечень представляет собой список несложных формул. Подставив в них цифры из собственных деклараций, бухгалтер может удостовериться, что его отчет не вызовет подозрений у налоговых органов. На основе соответствующих соотношений реально создать несложную компьютерную программу, которая будет автоматически проверять декларации. В результате компания сможет избежать претензий, связанных с невыполнением формальных требований к отчетам.

Исправление ошибок в налоговой декларации

В ситуации выявления ошибок в предъявленной налоговой декларации налогоплательщику необходимо обратиться к норме статьи 81 НК РФ, регулирующей порядок подачи уточненной налоговой декларации.

Если налогоплательщик сдал налоговую декларацию, но затем обнаружил, что в ней не отражены некоторые сведения либо имеются ошибки, приводящие к изменению налогооблагаемой базы и влияющие на размер налога, то в декларацию следует внести изменения. Эти правила распространяются также на сборы (пункт 7 статьи 81 НК РФ).

Налогоплательщику нужно определить, приводят ли ошибки к занижению сумм налога, подлежащих уплате, либо нет. В зависимости от этого у налогоплательщика возникает обязанность (или право) внести необходимые изменения в налоговую декларацию за соответствующий период.

Налогоплательщик имеет право выявить переплату в бюджет и заявить о ней с помощью подачи корректирующей декларации (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Корректирующая декларация

Согласно статьям 54 и 81 НК РФ при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, которая относится к прошлым налоговым периодам, пересчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщиком в текущем налоговом периоде может быть подана уточненная налоговая декларация за тот налоговый период, в котором допущена ошибка (искажение). Дополнительно налоговый орган нередко требует справку-расчет, в которой объясняются причины изменений в ранее поданной декларации. В уточненной налоговой декларации указываются правильно исчисленные суммы налога (сбора), но не разница между правильно исчисленной суммой налога (сбора) и суммой, отраженной в ранее представленной декларации.

Результаты проведенных налоговым органом проверок за уточняемый налоговый период учитывать в корректирующей декларации не следует.

Срок представления уточненной декларации НК РФ не установлен. Налогоплательщик может направить в налоговый орган уточненную декларацию в любое время после обнаружения ошибки. Ошибка будет считаться исправленной при условии подачи налогоплательщиком уточняющей декларации. Если до момента подачи уточненной декларации налоговый орган начнет проверку (или налогоплательщиком будет принято решение о назначении налоговой проверки), в ходе которой будет выявлена ошибка, то подавать налоговую декларацию будет поздно.

Корректирующую налоговую декларацию нужно подавать по форме, применявшейся в том налоговом периоде, за который производится перерасчет (пункт 5 статьи 81 НК РФ).

Если налогоплательщик не в состоянии установить, когда ошибка или искажение были допущены, перерасчет производится в периоде выявления ошибки (пункт 1 статьи 54 НК РФ), что отражается в декларации за текущий отчетный (налоговый) период.

Налоговый орган вправе повторно провести выездную проверку уточняемого периода (когда в результате уточнений сумма налога (сбора) уменьшается) только в том случае, если он находится в пределах трех лет, предшествующих году, в котором обнаружена ошибка (пункт 10 статьи 89 НК РФ). За пределами трехлетнего периода пересмотр налоговых обязательств невозможен.

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам либо возврату. Заявление о зачете излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ). Налогоплательщик, заинтересованный в проведении зачета, должен самостоятельно обеспечить налоговый орган документами, подтверждающими правомерность этого зачета.

Особенности возмещения излишне уплаченного налога

по налогу на добавленную стоимость

В отношении НДС пунктом 2 статьи 173 НК РФ устанавливается другая точка отсчета течения срока давности для возмещения излишне уплаченного налога – три года с даты окончания соответствующего налогового периода. Если налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода, в котором возможна положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой начисленного НДС, возмещение излишне уплаченного налога не производится. Поэтому в отношении НДС ситуация, когда возмещение возможно, но сроки для проведения налогового контроля истекли, возникнуть не может.

Уточненная налоговая декларация в отношении организации, которая перестала существовать

Еще одна нестандартная ситуация связана с подачей уточненной налоговой декларации в отношении организации, которая перестала существовать, но у которой имеется правопреемник.

Такая ситуация может иметь место в случае реорганизации юридического лица, проводимой в форме присоединения.

Если организация-правопреемник обнаружила в налоговых декларациях, поданных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, ошибки, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то она обязана внести изменения в данные декларации и представить уточненные декларации от своего имени (письмо Минфина России от 15 марта 2007 года № 03-02-07/1-128).

Уточненная налоговая декларация представляется по месту учета организации-правопреемника. Недоимку по налогу правопреемник должен погасить в бюджет того субъекта, в который этот налог должен быть уплачен присоединенной организацией.

Сама организация должна внести изменения в налоговые декларации по ликвидируемому подразделению и представить уточненную декларацию по месту своего нахождения.

В статью 81 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ внесен ряд изменений. Так, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ.

Налоговый орган обязан принять текущую налоговую декларацию. Она должна быть зарегистрирована не позднее рабочего дня, который следует за датой ее принятия.

Вопрос о зачете сумм налога по корректирующей декларации должен решаться налоговым органом после регистрации данной декларации. Если налоговый орган принял решение об отмене зачета сумм излишне уплаченного налога, то эта налоговая декларация будет только зарегистрирована.

При положительном решении о зачете инспектор аннулирует первоначальную регистрацию датой уточненной налоговой декларации и зарегистрирует ее заново, но в особом порядке.

Освобождение налогоплательщика от ответственности

Если при подаче уточненной декларации с исправленной ошибкой, выявленной в пределах трехлетнего срока, сумма налога (сбора) уменьшится (образуется переплата), то налогоплательщик может не подавать уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если уточненная декларация представлена до того момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, которые занижают подлежащие уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию в соответствии с НК РФ отражено на рис. 1.1.

В случае если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности:

♦ при условии, что уточняющая налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта занижения сумм налога к уплате или о назначении выездной налоговой проверки по соответствующему налогу за данный период, если до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени;

♦ при представлении уточненной налоговой декларации после выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота сведений в налоговой декларации, а также ошибки, занижающие подлежащие уплате суммы налога.

Рис. 1.1. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию

Освобождение от ответственности предусматривает освобождение налогоплательщика от взыскания только штрафов, но не пеней (пени не являются мерой налоговой ответственности).

Как совместить бухгалтерский иљ налоговый учет

Педченко И.В.
эксперт журнала Российский налоговый курьер
Опубликовано: Российский налоговый курьер. - 2002 N 8
www.rnk.ru

Налоговый учет, введенный главой 25 НК РФ, вызывает множество вопросов у бухгалтеров: как его вести, можно ли совместить с бухгалтерским учетом, можно ли вести налоговый учет вместо бухгалтерского, можно ли корректировать бухгалтерскую прибыль для целей налогообложения, как в прошлом году? В предлагаемой статье автор попытался ответить на эти вопросы.

Организация системы налогового учета

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет -- это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации . При этом в Методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (далее -- Методические рекомендации), разЪяснено, что в некоторых случаях данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета обЪектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета.

Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, отнесения этих фактов к соответствующим доходам или расходам и формирования показателей налоговой декларации. Согласно Методическим рекомендациям при организации системы налогового учета должна быть обеспечена возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, то есть "прозрачность" формирования показателей от первичного документа до налоговой декларации.

Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ).

Аналитические регистры налогового учета -- это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров налогового учета обязательно должны содержать следующие реквизиты, установленные ст. 313 НК РФ:

Наименование регистра;

Период (дату) составления;

Измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

Наименование хозяйственных операций;

Подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

МНС России облегчило бухгалтерам задачу создания собственных налоговых регистров, разработав систему налогового учета,љ рекомендуемую для исчисления прибыли .

Следует отметить, чтољ регистры налогового учета, разработанные МНС России, устанавливают методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей налоговых регистров. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или преобразованы другим образом с учетом специфики деятельности конкретной организации. Кроме того, организации имеют право разработать свои собственные налоговые регистры без использования регистров, рекомендуемых МНС России.

Различные подходы к ведению налогового учета

Известно, что подавляющее большинство бухгалтеров и руководителей предприятий относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Тем не менее, поскольку глава 25 НК РФ вступила в действие, то есть приобрела силу закона, ее положения, в том числе и по налоговому учету, необходимо выполнять. Дебаты из плоскости "зачем это нужно?" следует перевести в плоскость "как это сделать с минимальными трудозатратами?"

На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета.

1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета .

Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собойљ регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.

2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.

Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее -- бухгалтерский План счетов), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы государственной статистики. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.

Однако согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета .

Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете автор считает, что совместить два учета в одном не представляется возможным.

4.љ Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.

Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в прошлом году. Свою позицию они мотивируют следующим.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра -- регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.

Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки -- это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований главы 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком обЪеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так какљ ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.

Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся "налоговые" счета, на которыхљ доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов.

Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.

Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному.

Следует отметить, что по тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ. Правда, сейчас любые компьютерные программы по ведению налогового учета пока еще далеки от совершенства, но в этом виноваты не разработчики. Дело в том, что пока неясности и противоречия, содержащиеся в главе 25 НК РФ, не будут устранены на законодательном уровне, разработчики компьютерных программ не смогут реализовать на практике ее отдельные положения .

По мнению автора, такой способ является оптимальным для небольших и средних предприятий, на которых и бухгалтерский, и налоговый учет ведется силами бухгалтерии без привлечения дополнительных специалистов. Далее он рассматривается более подробно.

Счета налогового учета

Записи по счетам налогового учета предлагается делать по аналогии с забалансовыми счетами бухгалтерского Плана счетов, то есть по дебету счетов отражать увеличение показателей, а по кредиту -- их уменьшение. Номера налоговых счетов в основном аналогичны номерам соответствующих счетов бухгалтерского учета, но начинаются с буквы "Н". В налоговых счетах не применяется принцип двойной записи, так же как и на забалансовых счетах в бухгалтерском учете. При открытии субсчетов к налоговым счетам за основу взят принцип, по которому заполняется налоговая декларация. По каждому налоговому счету (субсчету) ведется аналитический регистр с соблюдением требований ст. 313 НК РФ. При необходимости можно и нужно вести дополнительные аналитические регистры.

Пример 3

ООО "Алитар" продало 1 марта 2002 года (через месяц после наступления срока платежа от покупателя)љ свою дебиторскую задолженность за отгруженную продукцию в сумме 10 000 руб. за 8000 руб.

По налоговым счетам будут сделаны следующие записи.

Дебет Н90.1.8 "Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа" -- 8000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.1.8 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 090 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.30 "Стоимость реализованного права требования после наступления срока платежа" -- 10 000 руб. -- дебетовый оборот по счету Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 220 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 2000 руб. -- определяется как разность между суммами, отраженными на счетах Н90.1.8 и Н90.2.30 по конкретной сделке.Разница между дебетовыми оборотами по счетам Н90.1.8љ и Н90.2.30 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 270 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

-- 1000 руб. -- половина полученного убытка списывается с расходов будущих периодов;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящиеся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся к I кварталу 2002 года.љ Дебетовый оборот по счету Н91.2.2

Кредит Н97.2.5 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ" -- 1000 руб. -- 50% суммы полученного убытка списывается с расходов будущих периодов через 45 дней;

Дебет Н91.2.2 "Убыток по сделкам уступки права требования после наступления срока платежа на основании п. 2 ст. 279 НК РФ, относящийся к текущему периоду" -- 1000 руб. -- 50% суммы убытка, относящиеся ко II кварталу 2002 года. Дебетовый оборот по счету Н91.2.2 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 041 листа 02.

Подобным образом записи по налоговым счетам делаются и при проведении других хозяйственных операций.

Убытки от некоторых операций не уменьшают налоговую базу текущего года, а переносятся на будущие налоговые периоды. К ним относятся, например: убытки от реализации ценных бумаг -- как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке (ст. 280 НК РФ); убытки от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (ст. 304 НК РФ); убытки обслуживающих производств и хозяйств от реализации товаров (работ, услуг) (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы (п. 2 ст. 283 НК РФ).

В частности, убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) не уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода. На их покрытие может быть направлена прибыль от операций с этими же категориями ценных бумаг, полученная в течение следующих десяти лет.

Убытки по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств на налоговых счетах отражаются следующим образом:

Дебет Н90.1.9 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" -- оборот по дебету счета Н90.1.9 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н90.2.31 "Расходы текущего периода, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг)" -- оборот по дебету счета Н90.2.31 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 230 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации;

Дебет Н99.1.3љ "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --определяется как разность между дебетовыми оборотами счетовљ Н90.2.31 и Н90.1.9 в разрезе конкретных сделок, если расходы по конкретной сделке больше доходов по ней. В противном случае запись по дебету счета Н99.1.3 не делается. Оборот по дебету счета Н99.1.3 за отчетный (налоговый) период отражается по строкам280 и 290 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце текущего года делается заключительная запись по счетуљ Н99.1.3 и сумма убытка переносится на счет Н99.2.1 :

Кредит Н99.1.3 "Убыток текущего периода по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств" --на сумму оборота за текущий год по дебету этого счета (закрытие счета Н99.1.3 )

и одновременно на ту же сумму

Дебет Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств".

В следующие десять лет в случае получения прибыли от обслуживающих производств и хозяйств организация может направить эту прибыль (не более 30% налоговой базы отчетного (налогового) периода) на погашение убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. На налоговых счетах будут сделаны следующие записи:

Кредит Н99.2.1 "Убыток прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств"

и одновременно на такую же сумму

Дебет Н90.2.32 "Суммы убытков прошлых лет по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего периода, полученной по указанным видам деятельности" -- оборот по дебету счета Н90.2.32 за отчетный (налоговый) период отражается по строке 300 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В конце налогового периода (года) все налоговые счета, кроме счетовљ Н01 --Н05 , Н10, Н41, а также Н97 "Расходы будущих периодов" и Н99.2 "Убытки прошлых лет", закрываются.

љ

љ

Мнение специалиста МНС России

Автор справедливо заметил, что в подавляющем большинстве случаев ведение налогового учета на основе бухгалтерского приведет либо к неправильному исчислению налогооблагаемой прибыли, либо настолько исказит показатели бухгалтерской отчетности, что она перестанет соответствовать своему назначению.

При этом автор предлагает обобщать информацию налогового учета на "налоговых" счетах, порядок ведения записей на которых аналогичен порядку, используемому для забалансовых счетов Плана счетов бухгалтерского учета, то есть обязательность двойной записи не предусматривается.

В таком случае фактически речь идетљ о счетах-регистрах, не имеющих прямого отношения к бухгалтерскому учету, а потому их соответствие номерам счетов бухгалтерского учета, по нашему мнению, не несет смысловой нагрузки, а лишь позволяет бухгалтерам легче адаптироваться к новой системе налогового учета.

Автор не приводит последовательную систему ведения записей в регистрах (при наступлении каких обстоятельств, какие данные и в каком регистре следует отразить по той или иной операции), анализ которой позволил бы сделать вывод о соответствии этой системы целям и задачам налогового учета.

Следует обратить внимание, что приводимый автором перечень необходимых регистров и показателей уже, чем перечень регистров и показателей, рекомендованных МНС России (например, в регистре учета товара отсутствуют направление использования товара и обЪект учета, необходимые в случае, если товар выбывает по иным причинам, нежели в результате реализации).

О.Г. Лапина

Советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

: Декларация по налогу на прибыль утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

<3>: Расходы, учтенные на субсчетах счета Н90.2, отражаются в соответствующих строках налоговой декларации только в пределах установленных нормативов, а прямые расходы -- за минусом части прямых расходов, распределенныхљ на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товаров отгруженных и отгруженной, но нереализованной продукции на отчетную дату. Расчет нормативов и распределение прямых расходов можно оформить справкой бухгалтера или специальным регистром-расчетом.

ї Российский налоговый курьер
ї Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97"